一、引言

稅務籌劃戰(zhàn)略是企業(yè)實現(xiàn)財務管理目標的一個重要職能戰(zhàn)略。稅務籌劃可以起到促進企業(yè)加強經營管理，加強財務核算尤其是成本核算和財務管理的作用。企業(yè)只有在合法的范圍內進行稅務籌劃，積極尋求稅務的幫助和借鑒各種成功的稅務籌劃方案，積極應對稅收法律法規(guī)和新會計準則等相關政策的變化并實施動態(tài)稅務籌劃，才能達到涉稅零風險的目的和實現(xiàn)財務管理目標，才能使企業(yè)穩(wěn)健、持久的經營。

二、企業(yè)投資活動稅務籌劃

（一）固定資產形成與使用稅務籌劃 固定資產對于任何一個企業(yè)來說都是非常重要的生產性資產，在固定資產購置、提取折舊、銷售等經濟業(yè)務發(fā)生時進行稅務籌劃，可以使企業(yè)獲得更大的經濟利益。

（1）固定資產購置。投資者在進行固定資產購置的稅務籌劃時，不僅要考慮現(xiàn)行稅制的影響，還要考慮稅制改革趨勢對投資的影響。增值稅按對外購固定資產處理方式的不同可劃分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產型是不允許扣除任何外購固定資產的價款，其折舊額作為增值額的一部分據(jù)以課稅。由于這一課稅基礎與國民生產總值的統(tǒng)計口徑大體一致，因而稱為生產型增值稅。收入型是對外購固定資產價款只允許扣除當期計入產品價值的折舊部分，即作為課稅基礎的增值額扣減了當期折舊。由于這一課稅基數(shù)相當于國民收入部分，因而稱為收入型增值稅。消費型是指允許將當期購進的固定資產價款一次全部扣除，作為扣稅基數(shù)的增值額相當于納稅人當期的全部銷售額扣除外購的全部生產資料價款后的余額。只因課稅基數(shù)僅限于消費資料價值的部分，因而稱為消費型增值稅。從課稅基礎（課稅范圍）來看，生產型增值稅的課稅基礎最寬，消費型增值稅的課稅范圍最窄，收入型增值稅介于兩者之間，生產型增值稅的弊端在于不符合增值稅的立法宗旨。我國目前大部分行業(yè)實行的是生產型增值稅。

（2）資產折舊。從本質上講，固定資產折舊是一種費用，是成本的組成部分。正確計算和提取折舊，不但有利于計算產品成本，而且保證及時收回資金，保證生產的資金來源。決定固定資產折舊額大小的因素有四項：固定資產原價，使用年限，凈殘值和？折舊方法。按照會計準則的規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法有年限平均法，工作量法，年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等。新的會計準則規(guī)定，對于特定行業(yè)的特定？固定資產的棄置費用，應按現(xiàn)值計算加入固定資產原值中，計提折舊。比如石油天然氣水井及相關設施棄置，核電站核廢料的處置等，應按現(xiàn)值計算加入固定資產原值中，計提折舊。棄置費用使固定資產原值增大，提高了固定資產的折舊額。固定資產折舊的稅務籌劃，重點在于提高固定資產的折舊額，從而減少利潤，降低所得稅。折舊的這種減少稅負的作用被稱之為“稅收擋板”。折舊對所得稅的影響可以用以下公式計算：

折舊抵稅金額=折舊額×稅率折舊抵稅金額的現(xiàn)值=折舊額×稅率×復利折現(xiàn)系數(shù)

（3）銷售使用過的固定資產。按照相關規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產，暫免征收增值稅，但該固定資產必須同時滿足三個條件：（1）屬于企業(yè)固定資產名錄上所列貨物。（2）企業(yè)按固定資產管理，并確已使用過。（3）銷售價格不超過原值的。不同時具備上述三個條件，一律按4%的征收率減半征收增值稅款。納稅人銷售自己使用過的屬于應征消費稅的機動車、摩托車和游艇，售價超過原值的，按4%的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。單從增值稅的角度考慮，免稅要比納稅好。但是綜合考慮企業(yè)銷售使用過的固定資產的稅負和現(xiàn)金流量后，免稅不一定是最佳的選擇。當企業(yè)準備銷售使用過的固定資產時，應綜合考慮銷售過程中需要繳納的各個稅種，從而制定出合理的銷售價格。

（二）研究與開發(fā)費用稅務籌劃 企業(yè)發(fā)生的技術開發(fā)費可在稅前扣除，凡當年發(fā)生的技術開發(fā)費比上年實際發(fā)生額增長達到10%以上（含10%），其當年實際發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實列支外，可再按其實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年應納稅所得額。

對盈利的企業(yè)研究開發(fā)費用比上年增長達到10%以上的，其實際發(fā)生額的50%，如大于企業(yè)當年應納稅所得額，可就其不超過應納稅所得額的部分，予以？抵扣；超過部分，當年和以后年度均不再抵扣；虧損企業(yè)發(fā)生的研究費用，只能按規(guī)定據(jù)實列支，不實行增長達到一定比例抵扣應納稅所得額的辦法。

某企業(yè)為了保持在行業(yè)的領先地位，擬加大技術改造和技術開發(fā)費用，擬利用三年的時間投資2400萬元。預計每年的應納稅所得額3000萬元?，F(xiàn)在有兩種方案：一是企業(yè)每年投資800萬元；另一是第一年技術開發(fā)費投資700萬元，第二年投資800萬元，第三年安排900萬元。采用這種方案并不影響企業(yè)的生產經營和生產進度。兩種方案所需繳納的企業(yè)所得稅如表1、表2所示：

第一年技術開發(fā)增長率為100%；

第二年技術開發(fā)增長率為（800-700）÷700≈14.28%；

第三年技術開發(fā)增長率為（900-800）÷800=12.50%；

由此可見：通過對技術開發(fā)費用的稅務籌劃安排，可使企業(yè)少交納所得稅264萬元（2838萬元-2574萬元=264萬元）。

（三）企業(yè)設立稅務籌劃 企業(yè)選擇投資方案的原則是受“最優(yōu)化”的行為準則支配，因此在進行企業(yè)設立的投資決策時，不僅需要進行經濟可行性分析，還需要對投資地點、投資產業(yè)、投資項目、投資意向、組織形式、納稅人身份等一系列問題進行稅務籌劃，才能得出最優(yōu)的投資方案。

（1）投資地點確定。投資者選擇投資地點，除了分析當?shù)氐慕洕鸂顩r、基礎設施、商業(yè)前景外，也會重點考慮稅收環(huán)境。在不同的時期，國家會利用稅收這一經濟杠桿調節(jié)經濟，利用對不同地區(qū)實施稅收優(yōu)惠達到吸引投資、引導企業(yè)投資方向和調整產？業(yè)結構的目的。企業(yè)對投資地點進行稅務籌劃時，需要好好把握不同區(qū)域稅收差別待遇，稅率差異。一是稅率差異技術的特點。屬于絕對節(jié)稅：與高稅率繳納稅收相比，低稅率可以直接減少企業(yè)的稅收絕對額，屬于絕對節(jié)稅型稅務籌劃技術。適用范圍較大：稅率差異是普遍存在的，幾乎每個企業(yè)都有一定的挑選范圍，因此稅率差異技術是一種能普遍運用的稅務籌劃技術。具有相對確定性：稅法在一定時期內具有相對穩(wěn)定性，并且還要保持連續(xù)性，因此稅率差異技術具有相對的確定性。二是國內投資地點的稅務籌劃。根據(jù)稅率差異技術的特點，企業(yè)可以選擇相對低稅率的地區(qū)進行投資，實？現(xiàn)減輕企業(yè)稅負的籌劃目的。企業(yè)在做出投資決策前，必須充分了解國家相關的稅收政策，制定出相應投資方案。目前，我國對經濟特區(qū)、沿海經濟開發(fā)區(qū)、經濟技術開發(fā)區(qū)、“老、少、邊、貧”地區(qū)、高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)、西部大開發(fā)過程中的西部地區(qū)、保稅區(qū)等地區(qū)實行免稅或執(zhí)行15%至24%的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可以選擇上述地區(qū)投資，進行稅務籌劃。

（2）投資方向的確定。稅收具有很強的政策導向性，國家對需要照顧和鼓勵的產業(yè)，會制定相應的優(yōu)惠政策，引導投資方向，優(yōu)化國家產業(yè)結構。企業(yè)在選擇了投資地點后，可以選擇實行優(yōu)惠政策的產業(yè)進行投資。企業(yè)可以選擇高新技術產業(yè)、利用“三廢”產品生產、福利生產企業(yè)、興辦農業(yè)及相關行業(yè)和興辦第三產業(yè)等產業(yè)進行稅務籌劃，減少稅額的支付。

（3）資項目確定。投資項目是多種多樣的，不同的投資項目所享受的稅收待遇各不相同。例如，我國于2006年4月對現(xiàn)行消費稅的稅目、稅率和相關政策進行了調整，為引導消費行為和調節(jié)生產，繼續(xù)選擇煙、酒等產品征收消費稅。為保護環(huán)境和限制消費，增加了對燃料油、高檔消費品、一次性木制筷子等幾類產品征收消費稅。結合我國實際情況，取消了對護膚護發(fā)品征收消費稅。一直以來，為限制白酒的消費，稅法規(guī)定糧食類白酒的廣告費不得在所得稅前扣除。企業(yè)在確定投資項目時深圳稅務籌劃企業(yè)，了解這些稅收規(guī)章無疑是有益的。

（4）投資意向選擇。企業(yè)在自身經營的過程中為了獲取更大的收益，會進行證券投資。是購買債券還是購買股票，企業(yè)有時難以抉擇。企業(yè)需要考慮自身的投資意圖、資金的規(guī)模和性質和對風險的承受力，同時也需要考慮稅收因素。如果企業(yè)想獲得穩(wěn)定的收益，可以購買國債，而且國債的利息是免稅的。如果企業(yè)想獲得高額的收益及達到控制某企業(yè)的目的，可以投資于股票，但股息收入是要征稅的。

（5）組織形式的合理選擇。首先，要考慮的是外部層次的組織形式的籌劃，是選擇設立內資企業(yè)還是外資企業(yè)。在我國目前的稅收體系下，內資企業(yè)的稅率、稅收的優(yōu)惠政策和操作的靈活程度小于外資企業(yè)，外資企業(yè)存在大量的投資退稅、利潤的兩免三減半和再退稅等，而內資企業(yè)并不普遍享有這些優(yōu)惠政策。其次，要考慮是設立公司制企業(yè)還是獨資企業(yè)或合伙企業(yè)。這兩類企業(yè)稅收待遇不同，對公司制企業(yè)不僅要征收企業(yè)所得稅，當企業(yè)分給投資者股息時，還要征收個人所得稅，對于公司制企業(yè)的利潤存在“經濟性重疊征稅”的現(xiàn)象，企業(yè)要負擔雙重所得稅。新的公司法允許設立一人有限責任公司，要求一人公司必須在營業(yè)執(zhí)照上注明是自然人獨資還是法人獨資。如果是法人獨資，仍然無法避免經濟性雙重征稅負擔。獨資企業(yè)或合伙企業(yè)的生產經營所得是按照五級超額累進稅率征收個人所得稅，不征收企業(yè)所得稅。公司稅負重于非公司，前者的稅收收益少于后者，可能會影響經營者的選擇，導致公司與非公司經營方式的扭曲。但是公司的確比合伙企業(yè)或獨資企業(yè)更具非稅優(yōu)勢，當企業(yè)規(guī)模較小時，采用獨資企業(yè)或合伙企業(yè)形式可以獲得更多的稅收利益，而當企業(yè)規(guī)模擴大、利潤急劇增加、重視在流動市場上取得或出售資產的權利及要求更高的管理水平時，公司制企業(yè)有其不可比擬的優(yōu)越性，如更易于從資本市場上獲得權益資本、籌資便利、承擔有限責任、經營風險較低及易于控制管理者的活動等，有了這些非稅好處，公司利潤的雙重征稅便不會過于繁重，這些非稅好處足以抵消由于雙重征稅帶來的稅負較高的影響，否則就會出現(xiàn)具有高昂成本的組織形式的轉換。

從企業(yè)戰(zhàn)略、長遠的角度看，公司制企業(yè)是更好的選擇。最后，要考慮內部組織形式的籌劃，即是設置分公司還是子公司。企業(yè)為了擴大規(guī)模，必定不斷進行再投資，投資過程中將會成立眾多的分支機構，子公司和分公司是常見的組織形式。子公司對應母公司而言，分公司對應總公司而言。子公司和分公司在納稅方面存在諸多差別：投資設立子公司需要繳納注冊資本稅和印花稅；子公司向母公司支付特許權使用費和利息等費用，容易得到稅務認可，可以從利潤中扣除；子公司是獨立的法人，擁有自己獨立的名稱、章程和組織機構，以自己的名義對外進行經營活動，在經營過程中發(fā)生的債權債務由自己獨立承擔；子公司在營業(yè)初期發(fā)生虧損時，不能沖減總機構的利潤，減輕稅收負擔；子公司作為獨立的法人可以享受減免稅優(yōu)惠及其他投資鼓勵政策。企業(yè)通過比較不同組織形式對企業(yè)稅收的影響深圳稅務籌劃企業(yè)，選擇出一種使企業(yè)集團利益最大化的組織結構形式。企業(yè)選擇組織形式時，首先面臨的是選擇時機問題。通常情況下，當營業(yè)活動處于初期時，企業(yè)容易發(fā)生虧損，總公司可以設立一個分公司，使開業(yè)虧損額在匯總納稅時，減少總公司的應納稅所得額。當營業(yè)活動開始贏利時，特別是外地營業(yè)活動位于低稅率區(qū)時，可以改變設立為子公司，以享受低利潤及較低利潤適用照顧性稅率帶來的稅收利益。以下案例就是通過子公司和分公司的稅收待遇、稅收地位的差異來說明如何在集團內進行組織形式的稅務籌劃。

深圳某食品加工企業(yè)，準備在內地設立一家蘑菇種植加工企業(yè)B，據(jù)分析，由于各種原因，新設立的企業(yè)在頭三年會發(fā)生較大虧損，但虧損會逐年減少。經過預測，此蘑菇種植加工企業(yè)第一年的虧損額為200萬元，第二年的虧損額為150萬元，第三年的虧損額為50萬元。第四年扭轉虧損，贏利額為0萬元，第五年贏利額為350萬元。該食品加工企業(yè)總部在深圳，適用的所得稅率為15%，該企業(yè)還在內地擁有一個A子公司，適用的所得稅率為33%。經計算，深圳食品加工總公司未來五年應納稅所得額均為800萬元。A子公司的應納稅所得分別為300萬元、200萬元、100萬元、0萬元和-50萬元。經分析，蘑菇種植加工企業(yè)B有三種組織形式方案可供選擇。

方案一：將蘑菇種植加工企業(yè)建成具有獨立法人資格的子公司，按照我國稅法規(guī)定，實行獨立核算，按其應納稅所得額獨立計算繳納所得稅。在此方案中，該食品加工集團有三個獨立納稅主體，分別是深圳總公司，A子公司，蘑菇種植加工B子公司。該集團應納所得稅如表3。

由于蘑菇種植B子公司是獨立的法人，不能和深圳食品加工總公司或是A子公司合并納稅，所以其形成的虧損不能抵消另外兩個公司的利潤，只能用以后年度實現(xiàn)的稅后利潤進行彌補。該食品加工集團五年的納稅總合為798萬元。

方案二：將蘑菇種植加工企業(yè)建成深圳食品加工總公司的分工司。按我國稅法規(guī)定，分公司利潤與其總公司利潤合并納稅。此時，該食品集團有兩個獨立的納稅主體：深圳食品加工總公司和A子公司。該集團應納所得稅計算如表4。

由于蘑菇種植企業(yè)作為深圳食品加工總公司的分公司，其虧損額可由深圳食品加工總公司當年利潤彌補，降低了深圳食品加工總公司第一年至第三年的應納稅所得額，使得整個集團的應納所得稅額由798萬元降到790.5萬元。

如果企業(yè)分支機構所在地的稅率高于總機構所在地的稅率，則應采用分公司的形式，此時通過匯總納稅，可以降低企業(yè)的整體稅負。

方案三：將蘑菇種植加工企業(yè)建成內地A子公司的分公司。此時該食品集團有兩個獨立納稅主體：深圳食品加工總公司和A子公司。該食品加工集團應納所得稅計算如表5。

由于蘑菇種植加工企業(yè)是作為A子公司的分公司，可以與A子公司合并納稅，其前三年虧損可由A子公司當年利潤彌補。降低A子公司第一年至第三年的應納稅所得額，使得整個集團的應納所得稅額再次降低了，由第二方案的790.5萬元降到765萬元。如果企業(yè)存在另一個與要設立的分支機構稅率一樣高的子公司，企業(yè)將分支機構設立為該子公司的分公司，可以在匯總納稅時，最大限度地彌補虧損，降低企業(yè)整體稅負。

綜上所述及對案例的分析，可以得出，正是稅收政策的差別性為企業(yè)利用不同的組織形式進行稅務籌劃提供了空間。但在本案例中，企業(yè)獲得的稅收收益并不是很大?？紤]到企業(yè)今后的發(fā)展、組織架構的設計等管理方面的因素，考慮到設立、撤銷子公司和分工司的費用和今后的管理費用，考慮到設立、撤銷公司的繁雜手續(xù)，正如本文在稅務籌劃內涵中所述，企業(yè)應放棄該稅收利益，樹立企業(yè)的形象和聲譽，這同樣有助于實現(xiàn)企業(yè)財務管理目標。

參考文獻：

[1]蔡昌：《稅收籌劃》，海天出版社2010年版。

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